DOI 10.24411/2658-3569-2020-10024
Налоговый контроль при формировании обмена информацией в налоговых органах
Tax control in the formation of information exchange in tax authorities
Заверюха Ярослав Олегович, аспирант, Финансовый университет при Правительстве РФ
Zaveriukha IAroslav Olegovich
Аннотация. Как правило, страны могут обмениваться информацией с целью налогообложения транснациональных корпораций только в тех случаях, когда они имеют надлежащую правовую базу или соответствующие организационные и правовые механизмы управления и налогового контроля. Как отмечалось, правовым основаниям для обмена налоговой информацией являются международные налоговые соглашения, в первую очередь, об избежании двойного налогообложения, соглашения об обмене информацией и Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых делах. Обмен информацией не может произойти, если страна не имеет действующих соглашений по обмену информацией. Международный стандарт требует, чтобы страны предприняли все необходимые действия для скорейшего введения в действие подписанных соглашений.
Summary. As a General rule, countries may exchange information for the purpose of taxation of transnational corporations only when they have an appropriate legal framework or appropriate institutional and legal mechanisms for governance and tax control. As noted, the legal basis for the exchange of tax information are international tax agreements, primarily on the avoidance of double taxation, agreements on the exchange of information and the Convention on mutual administrative assistance in tax matters. Information exchange cannot occur if a country does not have existing information exchange agreements. The international standard requires countries to take all necessary actions for the early entry into force of the signed agreements.
Ключевые слова: транснациональные корпорации, налоговый контроль, обмен налоговой информацией.
Keywords: transnational corporations, tax control, exchange of tax information.
В России юридические полномочия на обмен информацией вытекающие из соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) и Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах. После подписания соглашение вместе с сопроводительной документацией передается в Правительство РФ для утверждения.
Далее Министерство иностранных дел информирует об этом сторону соглашения. Согласно с российским законодательством в тех случаях, когда нормы, содержащиеся в ратифицированном международном договоре, вступают в конфликт с внутренним налоговым законодательством, международный договор имеет преимущественную силу перед внутренним законодательством (статья 3(4) Налогового кодекса) [1].
Все соглашения в сфере обмена информацией, включая Многостороннюю конвенцию, являются действующими. Однако более 20 СИДН, подписанных главным образом в 1990-е годы, вступили в силу через 18 месяцев после их подписания, а шесть СИДН вступили в силу только через три года (СИДН с Бразилией (подписано в январе 2002 г.), Египтом (подписано в марте 1997 г.), Ираном (подписано в мае 1996 г.), Италией (подписано в феврале 1997 г.), Словенией (подписано в апреле 2003 г.) и США (подписано в марте 1994 г.)). Вместе с тем, необходимо отметить, что подписанные недавно СИДН были введены в действие в оперативном порядке, за исключением СИДН с Ирландией, которое было введено в действие более чем через два года после ее подписания. Некоторые СИДН вступили в силу почти через год после подписания: СИДН с Саудовской Аравией (подписано в августе 2011 г. и вступило в силу в декабре 2012 г.), Кипром (подписано в ноябре 2012 г. и вступило в силу в августе 2013 г.) и Мексикой (подписано в январе 2012 г. и вступило в силу в декабре 2012 г.). В этом плане России нужно прилагать больших усилий по оперативному введению в действие подписанных соглашений по обмену информацией.
Определенным эталоном для построения правового механизма управления процессами обмена налоговой информацией служит Модельная конвенция ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения (далее-Модельная конвенция) [2]. Для проведения оценки такого механизма в России предполагается сравнить положения действующего законодательства, включая и положения соглашений об избежании двойного налогообложения, с теми критериями, которые предусмотрены Модельной конвенции.
Для эффективного обмена информацией договаривающиеся стороны должны принять все необходимые законы для того, чтобы выполнять условия соглашения [7]. Россия имеет необходимую законодательную и нормативную базу для введения в действие соглашений, которые заключаются.
Россия имеет широкую сеть сделок по обмену информацией, насчитывающей 104 страны, благодаря 62 СИДН и Многосторонней конвенции. Сеть соглашений по обмену информацией, заключенных Россией, включающий всех ее важнейших торговых партнеров, всех стран-членов ОЭСР и всех членов “Большой двадцатки” (G20).
Однако нужно подчеркнуть, что Россия не подписала ни одного соглашения об обмене налоговой информацией транснациональных корпораций с целью налогового контроля. Хотя в российском законодательстве нет никаких препятствий юридического характера для заключения СИДН, однако приоритетом для России было заключение СИДН с учетом широкого спектра вопросов, охватываемых СИДН, а также имеющихся в ее распоряжении ресурсов для проведения переговоров о заключении договоров. На сегодня Россия ведет переговоры по пяти СИДН.
Россия готова заключить СИДН с любым заинтересованным партнером, если поступит соответствующий запрос, и в то же время она не считает приоритетом проведение переговоров по заключению дополнительных соглашений по обмену информацией со странами, которые уже являются сторонами Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах.
Далее будет рассмотрен вопрос относительно того, имеет ли Россия сеть обмена информацией, которая бы позволила ей достичь действенного обмена информацией на практике.
Из 104 соглашений по обмену информацией, заключенных Россией, 101 предусматривает обмен информацией в соответствии с международными стандартами. Из трех сделок, которые не соответствуют стандарту, две (с Малайзией и Объединенными Арабскими Эмиратами) базируются на СИДН, что не отвечают важным критериям, поскольку они предусматривают обмен информацией, актуальной только для целей Конвенции, а одна (с Ливаном) базируется на СИДН, которая не соответствует стандарту — за ограничения по доступу к банковской информации в национальном законе партнера по договору [3].
Все соглашения об обмене информацией, заключенных Россией, содержат положения об обеспечении конфиденциальности, полученной при обмене информации, хотя формулировки этих положений в некоторых старых СИДН отличаются от стандартной формулировки. Доступ органов государственной власти к информации, имеющей налоговую конфиденциальность согласно внутреннему законодательству, представляется слишком широким.
Однако, поскольку обязательства, вытекающие из международных договоров, имеют преимущественную силу перед положениями Налогового кодекса, конфиденциальность полученной во время обмена информации должна храниться согласно договору, в рамках которого она была получена.
На основании Федерального закона «Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления» от 09.02.2009 N 8-ФЗ налогоплательщик имеет право ознакомиться с информацией, которую Налоговый орган имеет о нем, включая запрос в рамках соглашения об обмене информацией и информацию, полученную в контексте обмена информацией [4]. Это не соответствует международному стандарту, поскольку позволяет доступ к любой информации о налогоплательщике, которая хранится в налоговом органе, причем в любое время, несмотря на то, что жалоба по вопросу налогообложения должна подаваться в течение определенного ограниченного времени после получения обжалованного решения. Кроме того, нет положений, которые бы обеспечивали то, что сам запрос в рамках соглашения об обмене информацией не будет раскрыт налогоплательщику, если подавшая запрос страна просит о том, чтобы этот запрос не разглашался.
Очевидно, каких-либо юридических ограничений, которые могут помешать компетентным органам России своевременно отвечать на запросы, нет. В то же время, поскольку своевременное предоставление информации является вопросом практического порядка, его рассмотрения будет уделено отдельное внимание.
Международный стандарт обмена информацией предусматривает обмен информацией по запросу в максимально возможной степени, но он не допускает “бесконтрольного сбора информации”, то есть спекулятивных запросов информации, которые не имеют очевидной связи с открытым расследованием или рассмотрением. Удачный баланс между этими двумя альтернативными соображениями найдено в стандарте “прогнозируемой значимости”, который содержится в статье 26 (1) Модельной конвенции ОЭСР относительно налогообложения [6] и статьи 1 Модельной конвенции ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения [7].
Компетентные органы договаривающихся государств обмениваются такой информацией, которая есть прогнозируемо значимой для выполнения положений настоящей Конвенции или администрирования, или применения внутреннего законодательства, касающегося налогов всех видов и описания, в том числе и транснациональных корпораций, взимаемых от имени договаривающихся государств или их административно-территориальных образований или местных органов власти в той мере, в какой такое налогообложение не противоречит настоящей Конвенции. Обмен информацией не ограничивается статьями 1 и 2 [7].
Все СИДН, заключенные Россией, за исключением пяти, предусматривают обмен информацией, которая является “предсказуемо значимой”, “необходимой” или “важной” для администрирования и исполнения внутреннего законодательства договаривающихся сторон в отношении налогов, упомянутых в СИДН. Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал в комментарии к статье 26 “Обмен информацией” признает, что термины “необходимый” и “важный” допускают такой же объем обмена информацией, как и термин “прогнозируемо важный” [8]. Такой масштаб приводится в статье по обмену информацией в соответствующих соглашениях, и это соответствует международному стандарту.
СИДН, заключенные Россией с Австрией, Германией, Малайзией, Швейцарией и Объединенными Арабскими Эмиратами, предусматривает обмен налоговой информацией с целью налогового контроля только в таком объеме, который соответствует применению договора. Другими словами, они не предусматривают обмена информацией с целью содействия администрированию или применению внутреннего законодательства в области налогообложения государства-партнера по соглашению об обмене информацией, кроме случаев, когда это касается применения СИДН. Кроме того, СИДН со Швейцарией охватывает только ту информацию, которая имеется в распоряжении договаривающихся сторон согласно их соответствующим законам «О налогообложении во время обычного администрирования».
Хотя эти СИДН не соответствуют международному стандарту, это не является проблемой на практике по Австрии и Германии, которые являются сторонами Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах, и Россия может обмениваться с ними информацией в соответствии с международным стандартом. Далее, поскольку Швейцария является стороной, подписавшей Конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых делах, формулировка СИДН со Швейцарией больше не будет проблемой после вступления в силу Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах в этой стране.
Большинство СИДН, заключенных Россией, содержат формулировки, обеспечивающие обмен информацией с целью налогового контроля транснациональных корпораций, необходимые для выполнения положений Конвенции или внутреннего законодательства по налогообложению, а также, в частности, для предотвращения мошеннических действий и упрощения администрирования законодательных норм, направленных на недопущение действий в обход закона. Формулировка прямо упоминает информацию, важную для предотвращения налоговых махинаций или действий в обход закона, но она не должна ограничивать объем прогнозируемо важной информации, так как она не исключает других случаев, в которых информация является важной для выполнения положений Конвенции или внутреннего законодательства по налогообложению.
Шестнадцать СИДН (с Бельгией, Бразилией, Болгарией, Данией, Францией, Грузией, Грецией, Венгрией, Индией, Кореей, Бывшей Югославской Республикой Македония (БЮРМ), Молдовой, Норвегией, Пакистаном, Румынией и Вьетнамом) из числа заключенных Россией прямо упоминают условия и процедуры обмена информацией согласно СИДН, которые подлежат согласованию с компетентными органами. Создается впечатление, что такое согласование компетентными органами не должно ограничивать объема информации, подлежащей обмену в соответствии с соответствующей СИДН, поскольку они связаны положениями СИДН.
Для того, чтобы обмен информацией был эффективным, необходимо, чтобы обязательства страны по предоставлению информации не были ограничены местом жительства или национальностью лица, которого касается информация, или местом жительства или национальностью лица, имеющего или контролирующего запрошенную информацию [7]. По этой причине международный стандарт предусматривает, что механизм обмена информацией должен обеспечивать обмен информацией в отношении всех лиц.
Двадцать три СИДН, заключенные Россией, не содержат прямых упоминаний о том, что положения об обмене информацией, не ограниченного статьей 1 Модельной конвенции ОЭСР (лица, на которых распространяется действие — СИДН с Бразилией, Болгарией, Египтом, Германией, Венгрией, Индией, Ираном, Японией, Ливией, БЮРМ, Малайзией, Молдовой, Марокко, Пакистаном, Польшей, Сингапуром, Испанией, Швецией, Швейцарией, Таиландом, Турцией, Великобританией и Объединенными Арабскими Эмиратами). Все эти СИДН, за исключением СИДН, заключенных с Германией, Малайзией, Швейцарией и Объединенными Арабскими Эмиратами, применимы с целью администрирования или исполнения внутреннего законодательства в сфере налогообложения страны, совершившей запрос, и поэтому должны также распространяться на лиц, которые не подпадают под сферу действия статьи 1. Россия трактует положения об обмене налоговой информацией, допускающей обмен информацией в отношении всех лиц.
Страны не будут способны наладить эффективный обмен информацией, если они не смогут обмениваться информацией, которой располагают финансовые учреждения, назначены лица или лица, которые выступают как агент или фидуциарий. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогообложения и Модельная конвенция ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения, которые являются авторитетными источниками международных стандартов, определяющих, что банковская тайна не может быть основанием для отказа в запросе о предоставлении информации, и что такой запрос не может быть отклонен только из-за того, что информация находится в распоряжении назначенных лиц или лиц, которые выступают как агент или фидуциарий, или из-за того, что информация относится к доли собственности [7].
Среди 63 соглашений об обмене налоговой информацией, заключенных Россией, только СИДН с Кипром, Ирландией и Мексикой, а также Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых делах содержат формулировки, близкие к тексту статьи 26(5) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения, которые предусматривают обязательства договаривающихся сторон по обмену информацией, которой располагают финансовые учреждения, назначены лица, агенты, а также информацией из владения и личные данные. СИДН, заключенные между Россией и Швейцарией, запрещает обмен информацией, защищенной банковской тайной, и поэтому она не соответствует стандарту. Однако, так же поскольку Швейцария является стороной, подписавшей Конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых делах, эта формулировка не будет проблемой после вступления в силу СИДН в этой стране.
Из оставшихся 58 СИДН, текст которых не является близким к тексту статьи 26(5) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения, 40 сделок заключены с государствами-партнерами, на которые распространяется действие Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах, устанавливающий обязательства обмениваться всеми видами информации (включая банковскую информацию). Пока нет каких-то положений о банковской тайне или других ограничений, налагаемых внутренним законодательством, которые бы ограничивали полномочия России по доступу к банковской информации с целью выполнения соглашений об обмене информацией.
Как обмен банковской информацией при отсутствии формулировок, близких по содержанию к статье 26(5) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения транснациональных корпораций, в отношении 18 СИДН (Алжир, Болгария, Египет, БЮРМ, Иран, Израиль, Иордания, Кувейт, Ливан, Ливия, Малайзия, Монголия, Пакистан, Сербия, Сирия, Таиланд, Объединенные Арабские Эмираты и Вьетнам) подлежит принципу взаимности и зависит от внутренних ограничений (при их наличии) в законодательстве некоторых государств-партнеров по этим соглашениям . Из этих 18 стран семь являются членами Глобального форума ОЭСР по прозрачности и обмену информацией для налоговых целей, и шесть сделок из этого числа были пересмотрены. В коллегиальном обзоре этих членов Глобального форума был сделан вывод о том, что, согласно их внутренним законодательствам, они не имеют правовых ограничений в отношении доступа к банковской информации даже при отсутствии положений договора, подобного по смыслу статьи 26(5) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения, за исключением Ливана. Учитывая это, России целесообразно провести новые переговоры с Ливаном по своей СИДН для того, чтобы привести ее в соответствие международного стандарта.
Концепция “внутреннего налогового интереса” описывает ситуацию, при которой одна договаривающаяся сторона может получить и предоставить информацию о другой договаривающейся стороне, только если последняя имеет интерес к запрошенной информации для собственных налоговых целей. Неспособность предоставить информацию на основании требования внутреннего налогового интереса не соответствует международному стандарту. Договаривающиеся стороны должны использовать свои меры по сбору информации, даже несмотря на то, что эти меры применяются исключительно для получения и предоставления информации другой договорной стороне [7].
Из 63 соглашений об обмене налоговой информацией, заключенных Россией, только СИДН с Кипром, Ирландией и Мексикой, а также Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых делах содержат положения, сходные по смыслу статьи 26(4) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения, которая обязывает договаривающиеся стороны использовать свои мероприятия по сбору информации для получения и предоставления информации стране-спрашивающему даже в тех случаях, когда запрошенная сторона не имеет внутреннего интереса к запрошенной информации.
СИДН, заключенные Россией с Алжиром, Канадой и Соединенными Штатами Америки, содержат формулировки такого содержания, что запрошенная сторона постарается получить информацию точно так же, как и в случае, если бы речь шла о ее собственном налогообложении, несмотря на то, что ей самой на то время не нужна была такая информация для ее собственных целей в сфере налогообложения. Хотя такое положение касается обязательства предоставлять запрошенную информацию независимо от наличия внутреннего налогового интереса, не совсем понятно, будет ли такая информация предоставлена, если на нее распространяется положение, подобное по содержанию статьи 26(3) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения, которая содержится в договоре. Вместе с тем, этот факт не является проблемой в отношении Канады и США, потому что при коллегиальном обзоре этих стран не было выявлено внутренних ограничений на использование прав доступа, несмотря на внутренний налоговый интерес; кроме того, на обе страны распространяется действие Многосторонней конвенции. России следовало бы, однако, провести работу с Алжиром для приведения своих отношений с ним по обмену информацией в соответствие со стандартом.
СИДН со Швейцарией позволяет проводить обмен налоговой информацией только той, которую стороны располагают согласно законодательству относительно налогообложения каждой из стран, во время обычного налогового администрирования. Соответственно, компетентным налоговым органам России и Швейцарии может быть не разрешено использовать свои права доступа для предоставления любой информации, запрошенной с целью соглашения об обмене информацией. Однако, опять же поскольку Швейцария является стороной, подписавшей Конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых делах, формулировка этой СИДН больше не будет проблемой после вступления в силу Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах в Швейцарии.
Другие 55 соглашений не содержат положений, обязывающих договаривающиеся стороны использовать меры по сбору информации для получения и обмена запрошенной информации без учета внутреннего налогового интереса. Отсутствие положения, аналогичного Статье 26(4) Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогообложения, не ведет к автоматическому созданию ограничений на доступ и предоставление запрошенной информации. Вместе с тем, обмен информацией, несмотря на внутренний налоговый интерес, подлежит принципа взаимности и будет зависеть от внутренних юридических ограничений партнеров по договору [7].
Внутреннее законодательство России не ограничивает доступа к информации, несмотря на налоговый интерес. Обмен информацией может быть запрошено как с целью налогового администрирования, так и в связи с привлечением к ответственности за совершение налогового преступления. Международный стандарт не сводится только к обмену информацией по уголовным делам в сфере налогообложения, но и распространяется на информацию, запрошенную с целью налогового администрирования (которая также называется “гражданскими делами в сфере налогообложения”).
Ни одно из соглашений России в сфере обмена информацией, прямо не ограничивает обмен информацией только уголовными или гражданскими делами в сфере налогообложения. Однако в СИДН, заключенном Россией со Швейцарией, указано, что любая обмениваемая информация может раскрываться только лицам, связанным с оценкой и сбором налогов, что является предметом Конвенции, и поэтому эта СИДН не предусматривает предоставление обмениваемой информации органам власти, которые отвечают за привлечение к ответственности за совершение налоговых преступлений. Такое ограничение не соответствует международному стандарту, однако, поскольку Швейцария является стороной, подписавшей Конвенцию о взаимной административной помощи в налоговых делах, формулировка СИДН со Швейцарией больше не будет проблемой после вступления в силу Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых делах в этой стране.
В некоторых случаях Договаривающейся стороне может потребоваться получить информацию в особой форме, для удовлетворения своих доказательных или иных юридических требований. Этот формат может включать предоставление показаний свидетелей и заверенных копий оригинальных документов. Договаривающиеся стороны должны стремиться в максимальной степени удовлетворить такие запросы. Запрошенная сторона может отказать в предоставлении информации, запрошенной в особой форме, например, если запрошенный формат не известен или не разрешен в связи с ее административным правом. Отказ в предоставлении информации в запрошенной форме не влияет на обязательства по предоставлению информации [7].
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31 июля 1998 года N 146-ФЗ http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/
2. Конвенция по налогам на доход и капитал. ОЭСР. Сокращенный вариант. Июнь 2016, г. Париж.
3. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ливана от 07.06.2004 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (ратифицировано Федеральным законом от 04.03.2008 № 27-ФЗ).
4. Федеральный закон «Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления» от 09.02.2009 N 8-ФЗ http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_84602/
5. Douma, Sjoerd. Engelen, Frank. General Introduction in The Legal Status of the OECD Commentaries. Vol. 1 — Conflict of Norms in International Tax Law Series. IBFD. 2008. P. 2–3
6. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал // Финансовое право зарубежных стран: исследования, рефераты, законодательные акты / под ред. А. Н. Козырина. – М. [б.в.], 2005. – С. 424-442.
7. Agreement on Exchange of Information on Tax Matters / The Organisation for Economic Co-operation and Development [Электронный ресурс]. – Режим доступа : https://www.oecd.org/ctp/harmful/2082215.pdf
8. Manual on the implementation of exchange of information provisions for tax purposes [Электронный ресурс]. – Режим доступа : https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/36647914.pdf