DOI 10.24411/2658-3569-2020-10025

Риски налогового характера при определении порядка получения налоговых льгот

Tax risks in determining the procedure for obtaining tax benefits

Заверюха Анастасия Сергеевна, аспирант, Финансовый университет при Правительстве РФ

Zaveriukha IAroslav Olegovich

Аннотация. Практика использования налоговых льгот без должного законодательного и научного толкования усложняет налоговую систему и препятствует эффективности развития налоговых отношений. Особую актуальность эта проблема приобретает в связи со стремлением построить прозрачный и эффективный механизм льготного налогообложения, что требует определенных наработок отечественных ученых с учетом опыта представителей западной финансовой мысли в области осуществления льготного налогообложения. Большинство отечественных экономистов исследуют налоговые льготы независимо от западных источников. Пренебрежение зарубежным опытом применения налоговых льгот препятствует установлению научно обоснованного единого их перечня, делает невозможным процесс гармонизации налогового законодательства с требованиями законодательств других стран. Сравнительный анализ теоретических аспектов применения налоговых льгот в России и развитых странах мира, предоставление предложений по адаптации отечественного законодательства к их требованиям и является целью этой работы.

Summary. The practice of using tax incentives without proper legislative and scientific interpretation complicates the tax system and hinders the effectiveness of tax relations. This problem is particularly relevant in connection with the desire to build a transparent and effective mechanism for preferential taxation, which requires certain developments of domestic scientists, taking into account the experience of representatives of Western financial thought in the field of preferential taxation. Most domestic economists research tax incentives independently of Western sources. Neglect of foreign experience in applying tax benefits prevents the establishment of a scientifically based unified list of them, and makes it impossible to harmonize tax legislation with the requirements of other countries ‘ legislation. A comparative analysis of the theoretical aspects of the application of tax incentives in Russia and the developed countries of the world, providing proposals for adapting domestic legislation to their requirements is the purpose of this work.

Ключевые слова: налоговая льгота, формирование, среда, бюджет, практика.

Keywords: tax benefit, formation, environment, budget, practice.

В условиях рыночной экономики развитие социально-экономических процессов требует уменьшения противоречий между фискальной и регулирующей функциями налогов. Достижение консенсуса возможно при условии использования методов налогового регулирования, которые определяются прежде всего его целью, задачами, типом налогов, субъектом налогообложения. Структура налогового механизма должна соответствовать многим факторам, среди которых приоритетными являются состояние национальной экономики и стратегия развития страны. Совершенствование налогообложения, а именно: установление видов налогов, их ставок и налоговых льгот должно быть определяющим не просто для обеспечения потребностей бюджета, но и для решения насущных экономических и социальных проблем [9]. В нашем исследовании; предметом статьи является  особое внимание стоит уделить налоговым льготам как элемента налога, отношение к которым неоднозначное как среди практиков, так и в научных кругах.

Так, по данным Всемирного банка, налоговые льготы имеют ряд положительных и отрицательных свойств.

К положительным признакам налоговых льгот можно отнести возможность:

• поощрение участия частного сектора в социальных программах;
• принятие решений частным сектором, а не правительством;
• уменьшение государственного контроля за использованием льгот.

К негативным признакам относятся их потенциальная неэффективность и необъективность, в частности:

• уменьшение налоговой базы, а следовательно, и возможностей для сокращения налоговой ставки;
• усложнение налогового законодательства;
• функционирование налоговых льгот за пределами бюджетной системы;
• создание регрессивной системы налогообложения.

Несмотря на негативные эффекты, порожденные применением налоговых льгот, история фискальной мысли не знает ни одной страны, свободной от льгот в области налогов. В связи с этим возникает необходимость определения теоретических аспектов категории “налоговая льгота”.

Анализ научных и законодательных источников свидетельствует о разнообразии взглядов на определение сущности налоговой льготы.

Так, некоторые из ученых, под налоговой льготой понимают предоставление государством отдельным предприятиям или физическим лицам возможности снижения или полного освобождения от уплаты налога, обязательного платежа и сбора. Недостатком этого тезиса является то, что она не указывает, при каких именно обстоятельствах может предоставляться возможность снижения или освобождения от уплаты налога.

Отдельные ученые утверждают: льгота – это освобождение (полное или частичное) налогоплательщика, учитывающее его особенности, от уплаты налога. Такое определение содержит норму о наличии определенных особенностей налогоплательщика, которые предопределяют возможность предоставления льгот, но не имеет ссылки на то, что они могут предусматриваться и регламентироваться налоговым законодательством.

В отечественном налоговом законодательстве такое понятие, как “налоговая льгота” вообще не закреплено. Есть норма, согласно которой налоговой льготой признается освобождение налогоплательщика от обязанности начисления и уплаты налога или уплата им налога в меньшем размере при наличии оснований, определенных законом. Основанием для предоставления налоговых льгот являются особенности, которые присущи определенной группе налогоплательщиков, вида их деятельности и объекта налогообложения, закрепленные налоговым законодательством, содержит перечень признаков, присущих идентификации льгот, и характеризуется высоким уровнем обобщения. Недостатком такого толкования является то, что оно противоречит Конституции, согласно которой платить налоги обязан каждый [10].

Альтернативной точкой зрения некоторых ученых относительно сущности налоговых льгот является заимствованная из зарубежного опыта мнение о концепции налоговых расходов бюджета. Так, В. Л. Андрущенко указывает на сочетание налогов и расходов в одном неделимом понятии “налоговые расходы”. Легально оформленная отказ от сбора в принципе возможных налогов по сути является аналогом прямых бюджетных расходов, что и объясняет несколько парадоксальное название суммы сокращений и списаний налоговых обязательств – налоговые расходы.

Сторонником данной концепции является А. М. Соколовская, которая, ссылаясь на зарубежных авторов и выводы специалистов ОЭСР, трактует налоговую льготу как отклонение от рамочных условий, к которым относятся:

• определенность стандартной налоговой ставки (налоговой шкалы);
• стандарты бухгалтерского учета;
• правила определения налоговой базы;
• нормы международных фискальных соглашений [4].

Анализ мировой фискальной мысли доказал, что термин “налоговые расходы” существует более 40 лет. Этот термин был использован в 1967 г. руководителем министерства налоговой политики США С. Сурреєм, в 1968 г. появился первый перечень налоговых расходов [1]. В 1974 г. Конгресс США в законе о бюджете законодательно формулирует определения налоговых расходов как “…расходов доходных статей, относящихся к положений федерального законодательства по вопросам подоходного налогообложения, которые устанавливают специальные исключения, увольнения, вычитание от совокупного дохода, или которые обеспечивают специальный кредит, льготную ставку налога, задержку уплаты налогового обязательства” [2]. Часть установленного перечня налоговых расходов может вызвать постоянную потерю доходов бюджета, что дает основания отождествлять их с расходами; другие налоговые расходы приводят к задержке наполнения доходной части бюджета, являясь по сути беспроцентный заем государства плательщику налога [5].

Трактовка налоговых расходов в других развитых странах является похожим. Американский ученый Э. Дж. Тодер со ссылкой на другие источники, приводит следующие толкования налоговых расходов:

• в Австралии налоговые расходы определяются как концессии, разработаны с целью обеспечения выгоды для определенных видов деятельности или категорий налогоплательщиков;
• в Бельгии налоговые расходы – это положения, которые снижают налоговые поступления, являются результатом отклонения от эталонной системы налогообложения, имеют целью поощрения определенного поведения, способствуют экономической, социальной или культурной деятельности и может быть заменено прямой программой расходов;
• Канада определяет налоговые расходы как любое условие, что отступает от эталонной структуры и в которой только фундаментальные элементы каждой системы налогообложения считаются частью точки отсчета оценки налоговых преимуществ;
• в Нидерландах налоговые расходы установлены как правительственные расходы в форме потери или отсрочки налоговых поступлений, которые происходят в результате определенных условий, вызванных отклонением от эталонной структуры налогового права [3].

Однако при определении перечня налоговых расходов (в нашем понимании – налоговых льгот) встает дилемма: что именно должно относиться к налоговым расходам? Какие условия отграничивают их от увольнений, не являются налоговыми расходами?

Среди многих стран ОЭСР налоговые расходы определяются по критерию отклонения от исходного построения (сущности) налога, что в дальнейшем может зависеть от принятых в определенной стране особенностей налогообложения. То есть условия, которые в одной стране рассматриваются как нормативные основы налогообложения, в другой – могут трактоваться как предпосылки возникновения налоговых расходов. Например, одним из критериев такого разграничения является установленная в государстве концепция определения базы налогообложения – доход, потребление или их определенная комбинация. Такие рамочные условия являются базисными для правил взимания того или иного налога и соответствующие его сущности, фундаментальным научным принципам налогообложения, установленном в той или иной стране пониманию справедливых принципов перераспределения доходов, концепции дохода, уложенной в той или иной стране в основу определения базы налогообложения, и трактуются как нормативные требования налогообложения [6]. Сложность установления сущности налоговых льгот указывают и другие ученые. Так, Р. Альтшулер и Р. Диец считают «нормальным» налог, который соответствует нормативным требованиям. Далее авторы рассматривают гипотетические варианты налоговых расходов, которые могли бы стать следствием того или иного определения нормального налога, и приходят к выводу о зависимости оценки объема налоговых расходов от методов их расчета. Они приводят такой пример, когда прогрессивная система налогообложения, с одной стороны, является такой, что не противоречит нормативным основам, поскольку реализует принцип справедливости, а с другой – есть ряд привилегированных налоговых ставок (по отношению к наивысшей ставки), которые согласно закону о бюджете представляют собой налоговые расходы .

Таким образом, поскольку нет единого общепризнанного толкования налоговых расходов, поэтому и не существует единой методологии их расчета.  Согласно с большинством используемых методологий все статьи, которые являются отклонением от действующей системы налогообложения, представляют налоговые расходы. Обычно, они имеют форму освобождения от налогов, скидок, кредитов, отсрочек и поблажек [7]. Однако, поскольку эти формы могут содержать достаточно широкий перечень налоговых расходов, то существует вероятность включения в такой перечень затрат, которые, по сути, не являются льготами. В связи с этим возникает проблема качественного и точного анализа налоговых расходов. Для оценки влияния льгот по налоговым платежам на доходы бюджета применяют метод упущенных доходов, в соответствии с которым потери бюджета расчитывают как разницу между суммой налогов, которую предприятие уплатило в случае отсутствия льгот, и суммой фактически уплаченных налогов. Недостатком этого метода является неучет возможного влияния на бюджет поведения налогоплательщиков [6]. В развитых странах способ, время и методология составления сообщений о налоговые расходы и их связь с составлением бюджета разнятся. Например, по информации Всемирного банка, в Соединенных Штатах Америки налоговые расходы являются расходами бюджета правительства, однако они не учитываются при составлении бюджета. Один раз в год федеральное правительство публикует отчет о налоговые расходы в рамках бюджетного процесса в конгрессе. Более эффективный уровень администрирования налоговых расходов имеет Канада, которая объединяет их с процессом составления бюджета, включая налоговые расходы в перечень расходов, предназначенных для выполнения каждой правительственной функции (например, на экономическое развитие, социальное развитие и т. д.). Министр, ответственный за выполнение определенной правительственной функции, несет ответственность и за налоговые расходы, способствующие ее реализации. В зависимости от поставленных задач он может осуществить как прямые бюджетные, так и налоговые расходы, то есть предоставить налоговую льготу. Таким образом, канадское правительство использует достаточно широкий подход к осуществлению налоговых расходов и одновременно включает налоговые расходы в процесс контроля за бюджетом.

Очевидно, что опыт определения и установления налоговых расходов в США и Канаде является поучительным, однако требует осторожного использования в условиях России, которая по структуре более похожа на налоговую систему стран Европы. В связи с этим возникает потребность более детального рассмотрения теоретических основ льготного налогообложения в развитых европейских странах.

Подытоживая изложенное, стоит отметить, что, поскольку каждое государство самостоятельно определяет налоговую политику, которая бы отвечала целям социально-экономического развития, методика установления налоговых льгот в каждой стране может существенно отличаться.

Учитывая достижения отечественной налоговой мысли и зарубежный опыт определения налоговых льгот, можно сделать вывод, что отечественными законодателями и отдельными учеными сделаны первые шаги в приближении законодательства льготного налогообложения к стандартам демократических, развитых стран. Однако возникает потребность в разработке системы качественного управления и контроля за налоговыми льготами с целью получения положительных эффектов от их предоставления.

В ходе исследования становится понятным, что четкое осознание понятия “налоговая льгота” является предпосылкой для принятия эффективных решений в сфере налогообложения и правильных оценок налоговой политики государства.

Проведенный анализ может быть дополнен другими исследованиями. Разнообразие мнений по поводу теоретических и практических основ толкования налоговых льгот свидетельствуют о сложности их использования как регулятора социально-экономических процессов. Существует потребность в усовершенствовании действующего льготного механизма налогообложения и согласовании его с принципами равенства, справедливости и верховенства права.

Список литературы

1. Артамонова В.Н. Налоговые льготы для инвесторов: опыт Вологодской области // Журнал Бюджет. 2019. № 6 (198). С. 12-14.
2. Гильфанов Р.М., Евстафьева А.Х. Об оценке эффективности налоговых льгот (на примере республики Татарстан) // Инновационное развитие экономики. 2019. № 4-1 (52). С. 119-123.
3. Гончарова О.Э. Иностранные налогово прозрачные компании: порядок применения льгот по налоговым соглашениям // Налоговед. 2019. № 10. С. 32-43.
4. Григоров К.Н. Взаимосвязь принципа «двух ключей» с правовым регулированием налоговых льгот по налогу на имущество организаций // Финансовое право. 2019. № 10. С. 33-39.  
5. Ковалева Т.Н. Виды налоговых льгот и подходы к оценке их эффективности // В сборнике: Актуальные проблемы экономического развития Сборник докладов X Международной заочной научно-практической конференции. 2019. С. 187-191.
6. Лопастейская Л.Г., Идрисова О.С. Налоговые льготы как инструмент налогового регулирования // Энигма. 2019. Т. 1. № 11-1. С. 127-131.
7. Маханова Т.А., Елисеева Н.Ю. Сущность и виды налоговых льгот в современной налоговой системе Российской Федерации // Инновационная экономика и современный менеджмент. 2019. № 1. С. 33-37.
8. Мацкявичене Е.В. Налоговые и трудовые льготы для инвалидов // Бухгалтерский учет. 2019. № 12. С. 82-86.
9. Попова Е.М. Анализ методической базы по оценке эффективности инвестиционных налоговых льгот в российских регионах // Global and Regional Research. 2019. Т. 1. № 2. С. 143-151.
10. Сиротская Д.Е. К вопросу о налоговых льготах, предоставляемых инвесторам для ведения финансово-хозяйственной деятельности в Краснодарском крае // В сборнике: Цифровая экономика как вектор трансформации правосубъектности участников налоговых отношений в России и за рубежом Сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции в рамках IV Саратовских финансово-правовых чтений научной школы Н.И. Химичевой. 2019. С. 181-186.